2022年12月，十三屆全國人大常委會第三十八次會議對公司法修訂草案進行了二次審議。根據常委會審議意見和各方面意見，提請本次會議審議的草案三次審議稿擬作多項修改，其中之一便是完善注冊資本認繳登記制度，要求“有限責任公司股東認繳的出資額應當自公司成立之日起五年內繳足。”這一規定對以往有限責任公司設立認繳制的規則造成了顛覆性的影響，對于敦促股東履行出資責任、進一步保障債權人利益具有重要作用。但是，已設立的有限責任公司股東的出資期限如何確定？若出資加速到期其無力實繳的出資又該何去何從？Zui一勞永逸的辦法無非是將公司清算注銷，避免因未按期足額繳納出資而爆發股東責任追究的風險，這其中也會涉及各種稅務問題，本文擬圍繞股東會決議解散注銷公司這一情形下的涉稅風險進行分析。

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注冊資本認繳出資期限限縮，股東責任幾何？

在認繳制下，除法律、行政法規以及國務院決定對有限責任公司注冊資本實繳、注冊資本Zui低限額另有規定的外，有限責任公司股東的出資方式、出資額和出資時間由公司章程規定，實際上并未明確限制股東的出資期限，股東在現行公司法下享有巨大的期限利益。但是，草案三次審議稿的該項規定旨在敦促股東盡快將資本注入公司，使得股東較早地面臨了未按期足額繳納出資的責任。

（一）對公司的責任

1、補足出資

根據現行《公司法》第二十八條的規定，股東負有按期足額繳納公司章程中規定的各自所認繳的出資額的義務，股東未能履行該項義務的，應當向公司補足出資。按照公司法草案二審稿第八十八條的規定，即使股東已將其認繳出資但未屆繳資期限的股權對外轉讓，若受讓人未按期足額繳納出資的，原股東仍要對未按期繳納的出資承擔補充責任。

2、解除股東資格

經公司催告繳納或者返還，股東仍未履行出資義務的，公司有權依據《Zui高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（三）》第十七條的規定，召開股東會決議解除該股東的股東資格。公司法草案二次審議稿第五十一條還進一步明確了股東失權的催繳出資程序、出資寬限期和未履行出資義務的法律后果，對于喪失的股權在六個月內既未轉讓，也未相應減少注冊資本并注銷該股權的，公司其他股東還應按照其出資比例足額繳納相應出資。股東未按期足額繳納出資，給公司造成損失的，還應當承擔賠償責任。

（二）對已按期足額繳納出資的股東的責任

根據現行《公司法》第二十八條的規定，股東未按期足額繳納出資的，除應當向公司足額繳納外，還應當向已按期足額繳納出資的股東承擔違約責任。

（三）對債權人的責任

股東未履行或者未全面履行出資義務，債權人有權依據《Zui高人民法院關于適用〈中華人民共和國公司法〉若干問題的規定（三）》第十三條第二款規定，請求股東在未出資本息范圍內對公司債務不能清償的部分承擔補充賠償責任。如果公司財產不足以清償生效法律文書確定的債務，公司已被列為被執行人的，債權人可以追加未繳納或未足額繳納出資的股東，以及未依法履行出資義務即轉讓股權的原股東為被執行人，在未依法出資的范圍內承擔責任。并且，公司法草案二審稿第五十三條對于股東認繳出資的期限利益進行了限縮，公司不能清償到期債務的，無論公司是否存在破產事由，或者在公司債務產生后延長股東出資期限等情形，股東認繳的出資均加速到期，公司或者已到期債權的債權人有權要求已認繳出資但未屆繳資期限的股東提前繳納出資。

（四）其他責任

對于公司股東虛假出資，未交付或者未按期交付作為出資的貨幣或者非貨幣財產的，公司登記機關可以責令其改正，并對其處以虛假出資金額5%以上15%以下的罰款。

（五）小結

綜合公司法修訂草案二審稿、三審稿的內容和趨勢，此次公司法修訂對于強化股東出資責任勢在必行，尤其是要修正認繳制下任意確定注冊資本、虛假出資等現象。目前，注冊資本認繳期限限縮的規定是否向公司法修訂前已設立的公司追溯尚不明確，若限縮認繳出資期限和強化股東責任的修訂內容正式通過，尚未繳足出資的股東也難以通過股權轉讓徹底擺脫出資責任，更可能會通過減資或公司解散注銷的方式來降低風險。存在上述困境的股東應當注意的是，無論是減資還是注銷，還應當注意其中可能產生的涉稅風險，下文將對公司解散注銷環節的涉稅風險進行介紹。

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企業注銷后，其未依法代扣代繳的個人所得稅如何處理？

為了避免企業以為股東（個人投資者，下同）消費性支出“買單”或向股東借款長期掛往來等形式，變相向股東分配股息紅利而不代扣代繳個人所得稅，稅法明確規定了此類行為的納稅義務。如果股東認繳的出資期限已經屆至，但股東實際未能履行出資義務的，則股東對企業負有補足出資的責任，從實質上看該責任屬于股東對企業負有出資本息范圍內的一項債務。如果企業注銷，其對股東出資負有的債權也會在清算時受到清理，用于對企業債務的清償。

（一）個人從法人企業列支消費性支出和從投資企業借款的納稅義務

根據《財政部 國家稅務總局關于規范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）的規定，股東將其本人、家庭成員及相關人員與企業生產經營無關的消費性支出及購買汽車、住房等財產性支出從法人企業列支，或者納稅年度內向法人企業借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業生產經營的，上述企業支付的資金或未歸還的借款可視為企業對股東的紅利分配，股東應當按照“利息、股息、紅利所得”項目繳納個人所得稅。

（二）企業負有對上述個人所得稅的代扣代繳義務

案例一：B公司是由A公司和個人股東甲、乙、丙共同投資成立的有限責任公司，截止到2010年初，B公司分別借款給其個人股東甲、乙、丙300萬元、305萬元、265萬元，以上借款共計870萬元至2012年5月歸還，相應借款未用于B公司生產經營。2013年2月，H市稅務局對B公司涉嫌稅務違法行為立案稽查并作出稅務處理決定，認定B公司少代扣代繳174萬元個人所得稅，責令博皓公司補扣、補繳。

按照《個人所得稅法》第十二條第二款的規定，納稅人取得利息、股息、紅利所得，有扣繳義務人的，扣繳義務人應當代扣代繳稅款。本案中，三名投資者向B公司借款，且未用于B公司生產經營的事實清楚，后雖歸還借款但明顯超出借款納稅年度當期，其未按期歸還借款的行為屬于個人所得稅應稅行為，B公司作為扣繳義務人應當履行代扣代繳義務。按照《稅收征收管理法》的規定，如果B公司自始至終未履行代扣代繳稅款義務，稅務機關應當向三名投資人追繳稅款，對B公司處應扣未扣稅款百分之五十以上三倍以下的罰款；如果B公司已扣未繳稅款的，稅務機關不僅可以責令其限期繳納，還可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以對其采取查封、扣押等強制執行措施。扣繳義務人構成偷稅的，還將被處以不繳或者少繳的稅款50%以上五倍以下的罰款，甚至被追究逃稅罪的刑事責任。

（三）企業解散清算，其未依法代扣代繳的稅款如何清償？

企業一旦解散清算，企業因未代扣代繳稅款、偷稅所應承擔的罰款應當作為企業的普通債權，在向投資人分配剩余資產前Zui后得到清償；企業因已扣未繳稅款所應補繳的稅款則應當按照以前年度欠稅的順位得到清償。在解散清算程序中，企業不存在資不抵債的情形，企業的各類債權均應受到完全清償，但若企業在清算過程中發現企業存在破產事由，則應當轉入破產清算程序。其中，因欠繳稅款產生的滯納金是屬于具有優先性的稅收債權，還是屬于普通破產債權，實踐中存在一定爭議。一般認為，按照《Zui高人民法院關于稅務機關就破產企業欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）的規定，破產企業在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《Zui高人民法院關于審理企業破產案件若干問題的規定》第61條規定處理，認定相應滯納金不屬于破產債權。也就是說，稅款滯納金在在破產清算程序中不具有清償上的優先順位，甚至不屬于破產債權。但無論是解散清算還是破產清算，有限責任公司的清算組通常均由股東組成，在清算期間，清算組應當依法清繳所欠稅款以及清算過程中產生的稅款，避免后續風險累及自身。

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企業解散清算注銷，涉稅風險不得不防

企業召開股東會，決議解散公司的，在作出解散決議后，應當依法清算完畢，再申請辦理注銷登記。否則，公司未經清算即辦理注銷登記，導致公司無法進行清算的，債權人有權主張有限責任公司的股東對公司債務承擔清償責任。因此，公司解散不能不清算，更要依法清算。除此之外，企業清算注銷還要注意防范公司可能遭遇的涉稅風險。

（一）企業在經營期間終止經營存在兩次納稅申報義務

根據《企業所得稅法》第五十三條和第五十五條的規定，企業在一個納稅年度中間終止經營的，應當以其實際經營期作為一個納稅年度，企業應當自實際經營終止之日起六十日內，向稅務機關辦理當期企業所得稅匯算清繳。

根據《國家稅務總局關于企業清算所得稅有關問題的通知》（國稅函〔2009〕684號）第一條的規定，企業辦理解散清算，應當以清算期間單獨作為一個納稅年度。自清算結束之日起15日內、在企業辦理注銷登記前，向主管稅務機關報送企業清算所得稅納稅申報表，并依法結清稅款。

圖片      可見，對于企業在一個納稅年度內終止經營的，企業所得稅相關規定以開始清算之日為界，擬制了“經營當期”和“清算期間”兩個納稅期，兩個納稅期相互獨立，企業需要分別進行匯算清繳和申報清算所得。

（二）企業解散清算的所得稅處理

根據《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號），有限責任公司作出解散決議并清算的，應當依法進行稅務處理，具體順序如下：

1、確定企業全部資產的范圍，按可變現價值或交易價格，確認資產轉讓所得。其中，“可變現價值”是按照會計準則，通過專業評估方法確定的價值，而“交易價格”是指實際交易取得的收入，與公允價值不完全等同。

2、清算組應當依法、及時清算，結束自身業務，清理債權債務，處理與清算有關的未了結事務，清繳企業實際經營期間的欠稅和清算環節所產生的稅款。

3、清算結束后，按照企業的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額確認清算所得，計算并繳納清算所得稅。

4、按照企業全部資產的可變現價值或交易價格減除清算費用，職工的工資、社會保險費用和法定補償金，結清清算所得稅、以前年度欠稅等稅款，清償企業債務后的余額，確認可以向所有者分配的剩余資產，并區分不同情況計算個人所得稅：

（1）相當于被清算企業累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得，代扣代繳個人所得稅。

（2）剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失，代扣代繳個人所得稅。

被清算企業的股東從被清算企業分得的資產應按可變現價值或實際交易價格確定計稅基礎。

（三）企業注銷并不消滅已產生的納稅義務

事實上，企業注銷并不產生消滅企業作為一方當事人的所有法律關系的效力。企業清算完畢辦理注銷登記，須先注銷稅務登記，才能申請注銷企業登記。企業在辦理稅務注銷時資料齊全，取得稅務部門即時出具的清稅文書自不待言，通常也不會有遺留的稅務問題。但如果企業注銷后稅務機關稽查發現企業在存續期間存在欠稅，按照《Zui高人民法院關于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規定（二）》第十九條、第二十條的規定，若有限責任公司的股東在公司解散后，以虛假的清算報告騙取公司登記機關辦理法人注銷登記，或者企業申請容缺即時辦理、適用簡易注銷程序，違背向稅務部門作出的補齊資料并辦結相關事項的承諾或向社會公告的全體投資人承諾的，即使公司已經解散注銷，稅務機關仍可穿透“公司面紗”，通過訴訟手段向原股東追繳稅款、滯納金。因此，企業注銷后，股東仍然面臨如下稅務風險：

1、補稅及滯納金風險向股東傳導

案例二：2022年9月，K市稽查局向J公司作出《稅務事項通知書》，認為J公司將其持有的上市公司3500萬股無限售流通股股票通過證券非交易過戶的方式登記至其5名自然人股東名下，存在少繳企業所得稅的情況，應補繳2021年度企業所得稅稅款1.34億元。鑒于J公司已注銷登記，其應納企業所得稅按股東投資比例向該5名自然人股東追繳。

實踐中，稅務機關向已注銷的企業追征稅款，通常適用對偷稅案件的無限期追征條款，即使企業完成清稅、注銷手續，其已成立而未履行的納稅義務并不因此消滅。尤其是簡易注銷的企業，股東對企業申請注銷登記前未發生債權債務，或已將債權債務清算完結，不存在未結清清算費用等事項作出承諾，但稅務稽查發現欠稅的，按照公司法草案二審稿第二百三十六條第三款的規定，則股東須對注銷登記前的債務承擔連帶責任，增加補繳稅款、滯納金的風險。

2、對已注銷公司強制恢復稅務登記

案例三：2022年8月，D市稅務局對M公司作出《稅務事項通知書》，認為M公司涉嫌偷漏稅款，要求其辦理恢復稅務登記手續，并配合稅務機關調查。否則，稅務機關將強制恢復稅務登記，并移交稽查部門處理。

按照現行法律規定，稅務機關要求企業恢復稅務登記缺乏法律依據，即使恢復稅務登記，稅務機關也無法將已辦理工商注銷登記的企業作為適格的行政相對人。不過，稅務登記存續也并非稅務機關追繳欠稅的必要條件，如前所述，企業在辦理注銷時存在隱瞞真實情況、騙取注銷登記等情形的，稅務機關仍可能向原股東追繳。